建物取壊し損失の所得税法上の取り扱い：「5棟10室基準」未満でも事業と言えるか？（国税不服審判所令和6年2月8日）

国税不服審判所ホームページの裁決要旨

請求人は、請求人の営む不動産貸付け（本件各貸付け）について、事業該当性の判断の中心的要素である営利性・有償性、継続性・反復性及び自己の危険と計算における企画遂行性のいずれも肯定できることから、本件各貸付けは事業に該当する旨主張する。

しかしながら、本件各貸付けは、獣医師としての社会的地位が確立し、獣医師として相当程度の収入を得ていた請求人が、それまで個人事業として行っていた動物病院事業をそのまま法人に引き継がせて従前の顧客を維持するために開始したもので、賃借人は当該法人に限定かつ固定され、本件各貸付けのための設備や費やした労力の程度に照らしても本件各貸付けが事業に該当するといえる程度に至っていたとはいえないことも踏まえれば、たとえ営利性・有償性、継続性・反復性が認められるとしても、本件各貸付けが社会通念上事業であると認めることはできない。したがって、本件各貸付けは、所得税法第51条《資産損失の必要経費算入》第１項に規定する不動産を生ずべき事業に該当しない。　（令6. 2. 8 関裁（所）令5-24）

「（１） 法令解釈
所得税法は、不動産所得における資産損失の必要経費の算入について、これを①不動産所得を生ずべき事業の用に供される資産損失と②不動産所得を生ずべき業務の用に供される資産損失を区別し、前者については、事業所得と同様の資産損失等を認める旨規定しており、後者については、その金額は資産損失が生じた日の属する年分の不動産所得の金額を限度とする旨規定しているところ、事業の意義について一般的な定義規定を置いていない。一般に事業とは、自己の計算と危険において営利を目的として対価を得て継続的に行う経済活動のことであると解されるが、事業であるか否かの基準は必ずしも明確ではなく、最終的には社会通念に従って判断ずるほかはないというべきである。そして、社会通念上、不動産の貸付けが不動産所得を生ずべき事業に該当するか否かは、営利性・有償性の有無、継続性・反復性の有無、自己の危険と計算における事業遂行性の有無、取引に費やした精神的・肉体的労力の程度、人的事物的設備の有無、その取引の目的、その者の職歴・社会的地位・生活状況などの諸点を総合して判断するのが相当である。
なお、所得税基本通達26-9 《建物の貸付けが事業として行われているかどうかの判定》は、建物の貸付けが事業として行われているかどうかは、社会通念上事業と称するに至る程度の規模で建物の貸付けを行っているかどうかにより判定すべきであるとした上で、いわゆる5棟10室という形式基準を満たすとき等は、その貸付けが事業として行われているものとする旨定めているが、これは、この基準を満たせば、事業として行われているものとするという十分条件を定めたものにすぎず、当該基準を満たしていなくても、これをもって直ちに社会通念上事業に当たらないということはできないと解するのが相当である。」

(2) 認定事実
請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。
イ　本件法人を設立した理由は、請求人が社会保険に加入するためであった。
ロ　本件法人の設立前後で、動物病院に勤務する獣医師、動物病院の営業内容及び名称等の請求人の事業形態並びに本件従前建物の利用状況について、物理的外形的な変動はなかった。
ハ　請求人は、？？？から令和元年12月31日までの本件貸付けの間、本件従前建物及びその土地（駐車場を含む。）以外の不動産の賃貸を行っておらず、本件法人以外の者に対して本件従前建物を賃貸したことはなかった。
二　請求人は、具体的な期間を定めずに、本件貸付けをしていた。
ホ　請求人の本件貸付けによる賃料収入は、平成29年が？？？、平成30年が？？？、令和元年が？？？、？？？であった。
また、本件建替建物の貸付けによる令和2年及び令和3年の賃料収入は、いずれも？？？であった。
ヘ　請求人は、本件法人からの賃料の入金状況を毎月末日に本件法人の総勘定元帳により確認していた。
ト　請求人は、本件従前建物及びその土地の取得に当たり、平成24年8月31日から同年12月28日までの間に金融機関から合計4,500万円を借り入れたぐ本件従前建物の耐用年数は22年、その取得価額は25,648, 560円、アスファルト舗装費用も含めた駐車場及び自立式看板の取得価額は合計4,457,800円であり、これらの取得価額ば合計30,106,360円であった。
チ　請求人は、平成28年9月27日に金融機関から2,480万円を借り入れ、請求人が動物病院の駐車場として利用していた土地を取得した。
リ　請求人は、令和元年8月30日から令和2年3月10日までの間に9,640万円の本件融資を受けるとともに、本件建替建物を建築及び取得し、本件従前建物等に関する借入残高として約1,890万円を返済した。本件建替建物の取得価額は、70,981,978円であった。
ヌ　請求人の平成29年分から令和元年分までの総所得金額の内訳は、それしぞれ別表2のとおりである。
ル　請求人は、毎週火曜日及び臨時休業日を除き、獣医師として、本件法人の業務に毎日従事していた。

(3) 検討及び事業該当性の判断に係る請求人の主張について
イ　本件各貸付けの連続性及び一体性について
請求人は、本件従前建物に係る賃貸借契約を本件建替建物に係る賃貸借契約に引き継ぐ計画の下、本件建替建物を建築して本件従前建物を取り壊したから、本件各貸付けは連続した一体のものであり、このことは本件各貸付け全体が所得税法第51条第1項の事業に該当することの根拠となる旨主張するため、まずは、この点について検討する

確かに、上記1(3)ハ及び二の経過からずれば、本件建替建物の貸付けは、本件貸付けと入れ替わる形で、本件法人による動物病院経営のためだけにされたものであり、本件各貸付けが、請求人による不動産貸付けとして連続性を有すると評価することは可能である。
しかしながら、本件除却損が請求人の令和2年分の不動産所得の必要経費に算入されるか否かを判断するに当たっては、本件従前建物が「不動産所得を生ずべき事業の用に供される固定資産」に該当するか否かが問題であるから、本件従前建物に関して請求人が行っていた不動産貸付けについて、事業該当性を検討すべきである。
そうであれば、本件建替建物の建築及びその貸付けについては、本件貸付けの事業該当性び判断に必要と認められる限度でのみ考慮され得るとしいうべきであり、以下では、これを前提に上記（1)の各点について検討する。
ロ　営利性・有償性及び継続性・反復性について
上記1(3)ハ及び上記（2)ホのとおり、請求人は、？？？以降、本件各貸付けによる賃料収入を得ており、本件各貸付けには、営利性・有償性及び継続性・反復性が認められる。
ハ　本件貸付けの目的及び自己の危険と計算における事業遂行性について
（イ）上記1(3)イのとおり、本件従前建物は、当初、請求人が個人事業として営んでいた動物病院のために利用されていたから、請求人は、個人事業として行っていた動物病院事業を法人化するに当たり、それまで使用していた動物病院である本件従前建物を継続使用するため、本件貸付けをするに至ったものと認められ、貸付け目的で本件従前建物を建築したものではないといえる。
そして、上記(2)イのとおり、請求人が本件法人を設立した経緯も、請求人が社会保険に加入するためであったことからすれば、請求人は、本件貸付けに際して、不動貸付業を行うことを目的とはしていなかったといえること、また、(2)口のとおり、本件法人の設立前後、つまり本件貸付けの開始前後を通じ？？？との名称、動物病院に勤務する獣医師及び業内容等に変動がなかったことを踏まえれば、本件貸付けの目的は、主として、請求人が個人事業として営んでいた動物病院事業をそのままの状態で本件法人に引き継ぎ、従前の顧客を維持する点にあったものと認められる。
これらによれば、請求人は、本件貸付けから利益を稼得することを本件貸付けの主な目的としてしいたとはいえない。
（口）請求人が負担する危険についてみると、請求人は、上記（2)卜のとおり、平成24年に本件従前建物及びその七地の取得費用として4,500万円を借り，入れており、本件従前建物その他の設備の取得価額は、合計30,106,360円であることからすると、かかる借入れは、本件従前建物の建築原資となったものということはできるが、上記（イ）のとおり、請求人は、本件貸付けから利益を稼得することを主な目的として本件従前建物の建築及び本件貸付けを行ったわけではないから、
請求人が本件従前建物建築のために上記の借入れをしたことは、請求人が個人事業として動物病院事業を行うに当たって負担した危険であるということはできても、本件貸付けを事業として行うに当たって負担した危険であると評価することはできない。
さらに、上記（2)リのとおり、請求人は、令和元年から令和2年にかけて本件従前建物等に関する借入残高の返済分も含めて9,640万円の本件融資を受けているところ、本件建替建物の取得価額が70,981,978円であることからすると、本件融資は、本件建替建物の建築原資となったものということはできる。しかしながら、上記1(3)イ及び二からすれば、本件各貸付けの前後を通じて動物病院
経営のために必要とされていた広さはほぼ同じ（本件従前建物は117.86㎡、本件建替建物1階部分は108.89㎡であり、本件法人以外に本件各建物を借り受けようとする者が存在したという事情もないことからすると、本件建替建物が建築された経緯は、本件貸付けの規模拡大等貸付けに基づくものとは認め難い。むしろ、上記1(3)二及び上記（2) 卜のとおり、本件従前建物の耐用年数は22年で、本件建替建物が建築された令和元年12月18日の時点で本件従前建物の耐用年数の全部が経過していないことに加え、請求人が「父母の高齢化もあり、自身の住宅を持ちたいとの考え」に基づいて店舗兼住宅の本件建替建牧］を建築したことに鑑みれば、かかる建築原資となった本件融資は、本件各貸付けとは関係のない請求人の個人的な事情に起因するものというべきであるから、本件融
資によって請求人が債務不履行等の危険を負担しているとしても、それは、本件各貸付けが事業として行われていたことに伴う危険の負担であるとはいえない。
加えて、上記(2)チのとおり、請求人は、平成28年9月27日に2,480万円を借り入れて動物病院の駐車場土地を追加取得しているところ、当該土地は、それまで請求人が動物病院の駐車場として利用していたものであり、借入時期も本件法人設立時期（上記1(3) n) の？？？以上も前であることからすれば、当該借入れが、本件貸付けが事業として行われていたことに伴う危険の負担であるともいえない。
これらによれば、請求人は、本件各貸付けを事業として行っていたといえる程度の危険を負担していたとはいえない。

（ハ）事業遂行性についてみると、上記(2)二のとおり、請求人は、具体的な期間を定めずに、本件貸付けをしていたことからすれば、本件貸付けにおいては、本件法人による動物病院経営の継続が最優先され、本件貸付けから生じる利益の稼得が重視されていたわけではないといえる。
また、月額賃料の金額は、請求人の陳述書の記載によれば、当初は、請求人の借入金返済額及び固定資産税額を参考に算出し、その後に借入金返済額（月額483,753円）に相当する金額を踏まえて増額されたものであるが、上記1(3)ロ及びハのとおり、賃料が増額されるのと時期を同じくして、請求人の役員報酬も月額換算？？？から？？？に増額され、 この増額分だけでも上記借入金返済を賄えるものとなっていることや、本件貸付け当初の月額賃料では上記借入金の返済が賄えるものではなかったことからすれば、上記賃料増額を含めた月額賃料の決定は、必ずしも請求人の返済事情を考慮したものとまではいえず、本件各貸付けを事業として遂行するために行われたものとはいえない。
これらによれば、請求人は、本件各貸付けを事業として遂行していたとはいえない。
なお、本件建替建物を本件法人以外の者に賃貸することが将来あり得るとしても、そのことから、請求人が本件各貸付けを事業として遂行してしていたとはいえない。
（二）上記（イ）から（ハ）までによれば、請求人は、事業として行う目的で本件各貸付けを行っていたとも、自己の危険と計算における事業遂行性に基づいて本件各貸付けを行っていたとも認められない。

ニ　本件各貸付けの人的・物的設備及び本件各貸付けに費やした請求人の精神的・肉体的労力について
上記1(3)ハ及び二のとおり、請求人は、から令和元年12月31日まで本件従前建物を本件法人に賃貸し、令和2年1月1日以降、本件建替建物を本件法人に賃貸していたものの、上記（2)口のとおり、本件法人の設立前後で動物病院の事業形態及び本件従前建物の利用状況について物理的外形的な変動はなく、本件各建物以外に本件各貸付けを行うための人的・物的設備があったとは認められない。
また、請求人は、上記(2)ハ及びへのとおり、毎月末日に貨料の入金状況を確認していたものの、本件貸付けにおける貸付先は、請求人が代表取締役を務める本件法人1社のみであることから、賃借人の募集等のために広告宣伝をしたという事情は認められない。そして、上記（2)ルのとおり、請求人は、基本的には週6日にわたって獣医師として本件法人の業務に従事しており、本件各貸付けのための維持管理業務を請求人が日常的に行っていたとも認められないことからすると、費やした精神的・肉体的労力の程度は小さいものというべきである。
これらによれば、本件各貸付けが事業に該当するといえる程度の人的・物的設備はなく、精神的・肉体的労力を請求人が費やしたとまでは認められない。

ホ　請求人の職歴・社会的地位・生活状況について
請求人は、上記1(3)イ及び口のとおり、大学の獣医学部を卒業し、？？？の動物病院に勤務した後、？？？から は本件従前建物にて動物病院を開業し、？？？に本件法人を設立して同病院の事業をそのまま引き継がせた上で、獣医師としての勤務を継続している。また、上記（2)ヌのとおり、本件法人の代表取締役に就任した後の請求人の所得は、給与所得の金額が総、所得金額の多くを占めており、請求人は、上記(2)ルのとおり、基本的には週6 日にわたって本件法人の業務に従事していることからすれば、請求人は、獣医師としての社的地位が確立し、主として獣医師の収入で生計を立てていたと認められる。
以上のとおり、その職歴、社会的地位、生活状況に照らすと、請求人が本件各貸付けをとして遂行していたとはいえない。

ヘ　結論
上記イからホまでの諸点を総合すると、本件各貸付けは、獣医師としての社会的地位が確立し、獣医師として相当程度の収入を得ていた請求人が、それまで個人事業として行っていた動物病院事業をそのまま本件法人に引き継がせて従前の顧客を維持するために開始したもので、賃借人は本件法人に限定かつ固定され、本件各貸付けのための設備や費やした労力の程度に照らしても本件各貸付けが事業に該当するといえる程度に至っていたとはいえないことも踏まえれば、たとえ営利性・有償性、継続性・反復性が認められるとしても、本件各貸付けが社会通念上事業であると認めることはできない。
したがって、本件各貸付けは、所得税法第51条第1項に規定する不動産所得を生ずべき事業に該当しない。

「以上のとおり、本件各貸付けは、所得税法第51条第1項に規定する不動産所得を生ずべき事業に該当するとはいえず、本件除却損は、同条第4項の規定のとおり、その損失の生じた日の属する年分の不動産所得の金額（同項の規定を適用しないで計算した不動産所得の金額） を限度ちして必要経費に算入することとなる」