税理士のAI利用に関する豪州TPB・英国PCRT・米国IRSの倫理ガイダンス

AIを利用しても税理士が最終的に責任を負うことを確認したうえで、既存の職業行為規範（Code）の各項目と2024年職業行為規範決定の各条に、AI利用の場面を対応させたものです。

豪州のTax Practitioners Board（TPB）は、2026年3月24日に意見募集用のドラフト（TPB(I) D62/2026）を公表し、締切を同年4月21日として意見を募りました。提出された意見を検討したうえで、2026年7月22日、確定版をガイダンス・ステートメント TPB(GS) 55/2026「The use of Artificial Intelligence and the Code of Professional Conduct」として公表しています。

AIの定義──OECDの定義を採用

確定版は、AIを自ら定義せず、豪州政府のNational AI Plan 2025を経由して、OECDの定義をそのまま採用しています。

下位区分として、機械学習、深層学習、生成AIが挙げられています。そのうえで、税務代理役務の提供という文脈でのAIの機能として、情報の分析・解釈・自動分類、洞察と推奨の提供、チャットボット機能、依頼者の口座における異常・誤り・誤配分の自動識別、各種情報源からの調査と翻訳を含む簡素化、ソフトウェアや第三者プラットフォームに組み込まれたAI機能、第三者情報を用いた税務申告様式の自動作成が列挙されます。

注目すべきは、この列挙に「継続的な人間の介入なしに自律的に動作し、利用者に代わって行動をとりうる機能」が含まれていることです。いわゆるエージェント型のAIが、職業規範の射程に正面から入っています。

一般的な考慮事項

TPBは、AIツールが適切に用いられれば、税理士、公衆、そして豪州にとって生産性と効率性を高める重要な機会をもたらすと認めています。そのうえで、AIツールが有用で大きな利便性をもたらしうる一方、税理士は依頼者に提供する税務代理役務について最終的に責任を負うとし、AIの能力と限界を理解し、依拠する前にAIの出力を専門的判断によって評価・補完することが重要だとします。

なお、すべての税理士を拘束するものではないとしつつ、豪州会計専門職・倫理基準審議会（APESB）のAPES 110（会計専門家の倫理規程）が、技術利用時に期待される行動を明らかにするものとして参照されています。

能力──条文への対応づけ

確定版の特徴は、AI利用の場面を個別の条文に対応させた表を置いている点です。

そのうえで、TPBは次のように述べます。AIモデル、とりわけ大規模言語モデルは、解釈と理解が困難な複雑さを持ちうるほか、AIは人間の心理その他の関連しうる外部要因を理解できないため、偏りを含みうる。したがって、能力に関する要件を満たすには、税理士は依頼者に助言する際に自ら専門的判断を行使しなければならず、依頼者の状況に関する自らの分析の代替としてAIの出力に依拠すべきではない、と。

さらに、AIモデルはハルシネーションを起こし、又は不正確な情報を提供しうるため、税知識・経験・専門性の代替として依拠することはできないとしたうえで、ワークフローの各段階を通じてAI生成内容の正確性を検証・レビューすべきであり、AIの判断・出力を理解し、これに異議を唱えるための手続を確立すべきだとします。そして、これらの各段階は文書化されるべきであり、それが決定30条および40条の義務の充足を助けると述べています。

守秘──「各依頼者からの事前の許可」

守秘に関するCode項目6は、法的義務がある場合を除き、依頼者の許可なくその事務に関する情報を第三者に開示してはならない、と定めます。ここでいう第三者とは、依頼者と税理士以外のすべての主体であり、情報が依頼者に帰属することも、依頼者から直接提供されたことも必要ではありません。

また、税理士は、AIツールの利用にあたり相当の注意を払う最終的な責任を負い、商用のAIツールだけでなく、自社で開発し又は改変したAIツールについても適切なレビューを行い、情報が安全に保管され、1988年プライバシー法の要件が満たされることを確保しなければならないとされます。

加えて、依頼者情報に税務ファイル番号（TFN）が含まれる場合には、2015年プライバシー（税務ファイル番号）規則による追加的な義務が適用されるとして、AI利用との関係を含め、自ら助言を求めるべきだとしています。

このほか、誠実性、独立性その他の義務についても、AI利用時に各基準を遵守するよう専門的判断を行使しなければならないとされ、プライバシー法については、豪州プライバシー原則（とくにAPP 11）が依頼者からの同意取得の要件に直接影響しうると指摘されています。

5つの基本原則（誠実性、客観性、専門的能力、秘密保持、職業的行動）のそれぞれについて、AIツール利用時の具体的な行動指針を示したものです。

英国のPCRT（Professional Conduct in Relation to Taxation）は、ICAEW（イングランド・ウェールズ勅許会計士協会）やCIOT（英国勅許税務協会）を含む7つの職業団体が共同で策定する行動規範です。2026年1月にAI利用に関するテーマ別実務指針が公表されました。

豪州TPBとの大きな違いは、5つの基本原則ごとに、AIを使う場面での具体的な留意点を詳細に列挙している点です。

なお、PCRT AIガイダンスでは、AIによるハルシネーションのリスクを示す実例として、英国の判例が引用されています。

なお、このトピック別ガイダンスは、PCRT本体（基本原則および租税計画の基準）の枠内でAI利用時の留意点を示したものです。PCRT本体は遵守義務がありますが、このトピック別ガイダンスそのものは、ヘルプシートと同様、直接の強制力を持つ性格のものではないとされています。ただし、懲戒手続きにおいてガイダンスに従わなかった理由を説明するよう求められる可能性があり、実質的には遵守が強く期待されるものです。

サーキュラー230を中心とする既存の職業規範が、生成AIの利用場面にそのまま及ぶことを、6つの項目に分けて具体的に示したものです。新しい規則を作るものではありません。

米国内国歳入庁（IRS）の職業責任局（Office of Professional Responsibility。以下「OPR」といいます。）は、2026年6月24日、アラート2026-19「連邦税務実務における責任あるAI利用の入門的指針」を公表しました。

OPRは、IRSに対する実務（practice before the Internal Revenue Service）の基準を定めるサーキュラー230（財務省規則。31 C.F.R. Part 10）の執行を担う部局です。ここでいう実務には、代理だけでなく、書類の作成・提出やIRSとの連絡、書面による助言の提供が含まれます。規律の対象は、弁護士、公認会計士、登録税務代理人（enrolled agent）などの有資格者に限られません。報酬を得て納税者の税額に関する書類の全部又は相当部分を作成する者は、これらの資格を持たなくても、同規則の義務と制裁の適用を受けます。もっとも、弁護士や公認会計士であっても、資格を有すること自体によって当然に規律が及ぶわけではありません。上記の意味での実務を行うか、報酬を得て書類の作成に関与するかのいずれかが必要です。

アラートは、AIには技術と応用が絶えず変化するために決定的な定義が存在しないとしたうえで、基本的な水準では「判断、知覚、優先順位付けを含む人間の認知的技能を模倣する形での機械の利用」と定義できる、と述べています。そのうえで、調査研究プラットフォームや文書レビューツールを通じて、意識しているか否かにかかわらず、実質的にすべての専門的な税務事務所が何らかの形でAIを使っている、と指摘します。

このうち報酬の項目は、豪州・英国のガイダンスに対応する記載がない、米国に特徴的な踏み込みです。OPRは、AIが調査や起案の時間を短縮しうることを認めたうえで、依頼者横断的に顕著なパターンが認められる場合や請求額の差が大きい場合などには違反となりうる、としています。そのうえで、これとは別に、コスト削減は公然と還元されるべきであり、実務家は行ったAI業務を必要に応じ一般的または具体的に開示し、削減分を依頼者の勘定に公正に反映すべきである、と述べています。

守秘については、アラートは冒頭の総論で、具体的なリスクの例を挙げています。ある依頼者のために生成されたデータが、別の依頼者に関する照会への回答にプログラムによって再利用される場合や、特定の論点のために集められたデータがアルゴリズムに流出して別の依頼者の関連論点と結合する場合です。英国が指摘する「公開AIへの入力は制御を失う」というリスクとは角度が異なり、同一のツールを複数の依頼者に使うこと自体から生じる混入に注意を促すものです。

アラートが答えていない問い──「AIを使ったこと」自体は依頼者に伝えるべきか

もっとも、アラートが7216条(a)を引くのは、安全でないシステムに納税者情報をアップロードすることの危険という文脈においてです。7216条の本体は、これとは別の局面を規律しています。

内国歳入法典7216条は、申告書の作成者が、申告書の作成以外の目的で納税者の情報を共有し、又は使用することを原則として禁じます。それ以外の場合には、共有の方法と理由を記した開示書面を納税者に交付し、その署名を得なければなりません。故意の違反には、1,000ドル以下の罰金若しくは1年以下の拘禁、又はその併科が定められています。このほか、事案によっては別の制裁が科される場合もあるとされます。

問題は、生成AIに依頼者の情報を入力することが、この開示と同意の手続を要する「共有」にあたるのかどうかです。アラートは、この点について特に述べていません。

この開示義務には例外があり、その例外は、通常、税務ソフトウェアに適用されてきたとされます。生成AIがこの例外に乗るのか、それとも開示を要する第三者への共有と評価されるのか。米国公認会計士協会（AICPA）の税務実務・倫理担当リードマネージャーであるHenry Grzes氏は、7216条についてIRSから示された最後の正式なガイダンスが2013年に遡ることを指摘し、追加のガイダンスを求めています。同協会は、2026年のIRS年次優先事項リストへの回答においても、AIを含む技術の利用に関する指針を要望しました。これは同協会が行った数十件の提言のうちの一つでした。

「税務ソフトの延長か、判断を委ねる別物か」

この問いに対する実務家の見解は、分かれています。

ダラスのThe Youngblood Group創業者でIRS登録代理人のJoshua Youngblood氏は、依頼者が長年付き合っているファイナンシャル・アドバイザーに申告書を送るのに開示が必要とされるのなら、申告書を作成させるAIツールに情報を送るときにも開示が適切ではないか、と述べます。そのうえで、多くの利用者がAIに判断を委ね、どうすべきかを教えてもらっている以上、AIツールは従来の税務ソフトとは同じでないと主張します。なお同氏は、税務リサーチを提供するAIツールを共同で保有しています（依頼者のデータは取り込まないものとされています）。

他方、Thomson Reutersで税務・監査・会計プロフェッショナル部門のプレジデントを務めるElizabeth Beastrom氏（公認会計士）は、AIプラットフォームが特定の依頼者の申告書を作成するためだけに用いられ、そのデータが保護され当該目的にのみ使われるのであれば、実務家が既に依拠している他のソフトウェアや第三者処理ツールと同様の役割を果たすものであり、実務家が全面的に責任を負い関与し続けることに変わりはないとします。同社は、AI機能を含む申告書作成ソフトウェアを提供しており、会計士に広く用いられています。

Grzes氏は、AIがすべて同じではないことにも注意を促しています。入力された情報を自らの学習に用いるプラットフォームと、それを行わない閉じたプラットフォームとでは違いがあり、IRSは追加のガイダンスでこの区別に対応しうる、というものです。Q1で見たとおり、豪州の確定版が「ツールの設定と使用方法によっては」という限定を付していたのと、着眼は重なります（もっとも、豪州の限定は第三者開示に当たるかどうかの範囲設定であり、Grzes氏の指摘は学習利用の有無という技術的区別である点で、同一の論点ではありません）。

アラートは、生成AIの不適切な利用に対して裁判所が弁護士に科してきた制裁の類型として、多くは数千ドル規模の金銭制裁、公の譴責、法曹倫理・職業責任の研修の受講、欠席判決、代理からの排除、州弁護士会への懲戒付託を挙げています。そのうえで、法曹以外の税務専門家に対する制裁事例も現れ始めているとして、次の事案を引きます。

なお、OPRは、カリフォルニア・コロラド・イリノイ・ユタなどの州が、透明性の確保、バイアスの低減、消費者の保護を主眼とするAIガバナンス立法を行っていること、米国法曹協会（ABA）の倫理・職業責任常任委員会が2024年7月29日に Formal Opinion 512「Generative Artificial Intelligence Tools」を公表していることにも言及し、連邦・州・職業団体の各層の規範を継続的に把握することを求めています。

結語は明快です。技術は強力な道具であって職業的判断の代替物ではなく、最終的な判断は、税法の複雑さと倫理基準を理解した有資格の専門家に常に委ねられなければならない、とされています。

▼ 豪州TPB・英国PCRT・米国OPRの比較表

英国PCRTが「公開AIへの顧客データ入力は秘密保持義務違反の可能性が高い」と明示したのと同様の問題が、日本の税理士法第38条にも存在します。

税理士法第38条は次のように規定しています。

「税理士は、正当な理由がなくて、税理士業務に関して知り得た秘密を他に洩らし、又は窃用してはならない。」

ここで「正当な理由」とは、通達38-1により「本人の許諾又は法令に基づく義務があること」とされています。

また、「税理士業務に関して知り得た秘密」とは、通達38-2により「依頼人の陳述又は自己の判断によって知り得た事実で、一般に知られていない事項及び当該事実の関係者が他言を禁じた事項」をいいます。

この規定に照らして、生成AIへの顧客情報入力がどのように評価されるかを整理すると、以下のようになります。

豪州・英国・米国の先行事例を踏まえ、筆者は、日本の税理士会が策定すべきガイドラインの具体的項目として、少なくとも以下を提案します。

▼ 海外ガイダンスに現れた項目（国際的に標準化されつつある項目）

▼ 日本固有の論点（海外ガイダンスにはない項目）

筆者は、当面はガイドラインによる対応が適切であると考えています。

その理由は以下のとおりです。

ただし、この立場にも限界はあります。

いずれにしても、現時点で重要なのは、まずガイドラインを策定し、議論と実務の蓄積を始めることです。豪州は意見募集を経て確定版を公表し、英国は確定版を運用し、米国は当局自身が既存規範の当てはめを示しました。日本がこの議論に遅れをとることは、国際的にも望ましくありません。